En esta oportunidad nos escribe la Dra. Elvira Dupouy, quien nos comenta los aspectos más relevantes de la reforma del Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras (IGTF).
El Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras no es un tributo nuevo en Venezuela. En efecto, fue establecido en el año 2015 partiendo del antes Impuesto a las Transacciones Financieras, cuyo antecesor fue el Impuesto al Débito Bancario, y se venía aplicando desde su entrada en vigencia el 1° de febrero de 2016 solo a los sujetos pasivos especiales, sus vinculados jurídicamente y quienes realizaran pagos por cuenta de ellos, por las transacciones en moneda de curso legal, con ocasión de los hechos imponibles establecidos en el artículo 3 de la señalada Ley de Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras (Ley de IGTF de 2015) y en los supuestos establecidos en el artículo 11 de la misma Ley, de transacciones calificadas como territoriales.
Este año 2022 fue planteada una reforma de la Ley de IGTF por la Asamblea Nacional, en cuya Exposición de Motivos se expresa que ésta tuvo por finalidad: i) Garantizar el tratamiento más o menos igual, o más favorable, a los pagos y transacciones realizados en moneda nacional o en criptomonedas o criptoactivos emitidos por la República vs los pagos en divisas; ii) Buscar que las transacciones en divisas paguen un impuesto sobre los débitos y transacciones, al menos igual o superior al que pagan los débitos en Bolívares; y iii) Que la reforma solo generaría un impuesto adicional sobre: “Las operaciones que sean exclusivas en divisas dentro del sistema financiero nacional” y “Las operaciones en divisas fuera del sistema financiero nacional con grandes contribuyentes”.
A más de un mes de la entrada en vigencia de esta reforma el 28 de marzo de 2022, publicada en la Gaceta Oficial N° 6.687 Extraordinario, de fecha 25 de febrero de 2022, continúan las dudas sobre la interpretación correcta de la Ley, en virtud de su falta de técnica legislativa, a lo que se debe agregar que los instructivos dictados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como los diversos dictámenes con motivo de consultas realizadas por los contribuyentes han sido poco analíticos, por lo que tampoco han contribuido a resolver muchos de los aspectos que generan controversia sobre la aplicación de la reforma. La Ley vigente en definitiva fue el texto del Proyecto de Ley aprobado en segunda discusión (sin la debida consulta ciudadana conforme a la Constitución), solo que la alícuota para las operaciones que no fuesen en la moneda de curso legal se incrementó del 2% al 3% en el texto aprobado y hoy en vigencia.
El impuesto ya no grava solo a los sujetos pasivos especiales, sus vinculados jurídicamente y quienes realicen pagos por cuenta de ellos, los cuales continúan siendo contribuyentes del impuesto. A diferencia del régimen anterior, se establecen nuevos contribuyentes, a saber: las personas naturales, las personas jurídicas y las entidades económicas sin personalidad jurídica, y se incorporan los numerales 5 y 6 al artículo 4 de la Ley, el cual establece quienes son los contribuyentes del impuesto, por las transacciones en moneda distinta a la de curso legal (divisas), criptomonedas y criptoactivos distintos de los emitidos por la República (petro), más no por las operaciones realizadas por éstos nuevos contribuyentes en moneda de curso legal.
Desde la vigencia de la reforma, en el foro nacional se han generado diversos planteamientos sobre la aplicación del gravamen a los sujetos pasivos especiales, que ya eran contribuyentes desde el año 2016. Algunos sostienen que éstos se siguen rigiendo por los numerales 1 al 4 del artículo 4 de la Ley de IGTF de 2022 y continúan gravados con la alícuota del 2% en cualesquiera de sus transacciones; para otros, a partir de la reforma, los sujetos pasivos especiales, igual que los nuevos contribuyentes, estarán gravados por toda operación en moneda extranjera, criptomonedas o criptoactivos distintos del petro con la alícuota del 3%, lo cual, se argumenta pareciera ser la “intención” del legislador y ha sido además expresado por la Administración Tributaria, al señalar que la alícuota para las transacciones en general que no sean en bolívares como moneda de curso legal es el 3%, aun cuando ello sea contrario a lo que establece el artículo 24 de la Ley de IGTF de 2022.
Posiblemente ante las críticas y observaciones planteadas sobre la reforma, ya siendo una Ley vigente, el Ejecutivo Nacional dictó el Decreto N° 4.647 de fecha 25 de febrero de 2022, publicado en Gaceta Oficial N° 6.689 Extraordinario de la misma fecha, mediante el cual se exonera del pago del Impuesto a las Grandes Transacciones Financieras los débitos que generen la compra, venta y transferencia de la custodia en títulos valores emitidos o avalados por la República o el Banco Central de Venezuela, así como los débitos o retiros relacionados con la liquidación del capital o intereses de los mismos y los títulos negociados a través de las Bolsas de Valores, realizados en moneda distinta a la de curso legal en el país o en criptomonedas o criptoactivos diferentes a los emitidos por la República.
El Decreto de Exoneración establece en su artículo 7 que tendrá vigencia por un año, contado a partir de su publicación en la Gaceta Oficial, en concordancia con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario, que limita las exoneraciones a un año de duración. Sin embargo, establece unos supuestos de no sujeción, que por su naturaleza implican que no nace la obligación tributaria, motivo por el cual, igual que como ha sido con las exenciones, debieron establecerse en la propia Ley de IGTF de 2022 y tener duración por el mismo tiempo de vigencia de la Ley.
Estos supuestos de “no sujeción” son los establecidos en el artículo 5 del Decreto: i) las operaciones cambiarias realizadas por personas naturales y jurídicas, que tendrían como contrapartida la exención establecida para el operador cambiario autorizado en el numeral 4 del artículo 8 de la Ley de IGTF; ii) los pagos en bolívares con tarjetas de débito o de crédito nacionales e internacionales desde cuentas en divisas, a través de puntos de pago debidamente autorizados, salvo los realizados por los sujetos pasivos especiales que sí son gravados; iii) los pagos en moneda distinta a la de curso legal, criptomonedas o criptoactivos distintos de los emitidos por la República, realizados a personas naturales, personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que no sean sujetos pasivos especiales, por lo que, por argumento en contrario, los pagos a quienes sean sujetos pasivos especiales sí estarán gravados, tales como los realizados en efectivo, criptomonedas o criptoactivos distintos del petro; y por último iv) las remesas enviadas desde el exterior a través de las instituciones autorizadas al efecto.
Cabe comentar que, sobre algunas de las plataformas de pago comúnmente utilizadas en el país, el SENIAT se ha pronunciado en dictámenes recientes, considerándolas modalidades de cancelación de deudas sin mediación del sistema financiero, aun cuando algunas de estas plataformas, como el caso del Zelle por ejemplo, implican la intervención de instituciones financieras, como son los bancos del pagador y del receptor del pago en los Estados Unidos de América.
La Ley de IGTF de 2022 no aclara en el caso de los pagos en divisas, criptomonedas o criptoactivos distintos del petro la moneda de pago del impuesto. Sin embargo, si lo que se quiere es incentivar el uso del bolívar, no tendría sentido permitir el pago del impuesto en divisas, no obstante lo dispuesto en el artículo 146 del Código Orgánico Tributario que, en principio, establece la expresión de bases imponibles, créditos y débitos tributarios, así como de los montos determinados por concepto de tributos, accesorios y sanciones en bolívares y por consiguiente el pago correspondiente, ello sin perjuicio de las excepciones que establezca el Banco Central de Venezuela a requerimiento del Ministerio con competencia en materia de Finanzas. En este sentido, el SENIAT ha señalado, con motivo de la aplicación de la reforma, que el pago del impuesto debe ser hecho en la moneda de curso legal.
Algunos supuestos que estaban y están exentos para las transacciones en bolívares, tales como los establecidos en los numerales 7 y 8 del artículo 8 de la Ley, relativos a las transferencias de fondos entre un mismo titular y los débitos en cuentas corrientes de misiones diplomáticas o consulares y de sus funcionarios extranjeros acreditados en Venezuela, están gravados cuando no sean en bolívares o en petros, de acuerdo con el aparte de dicho artículo 8 objeto de reforma. Lo que inicialmente parecía una inadvertencia del legislador, ya que el supuesto de hecho es el mismo y sólo cambia la forma de pago ha quedado establecido, sin que exista disposición legal en contrario.
Por otra parte, los sujetos pasivos especiales fueron designados agentes de percepción del impuesto, conforme a Providencia Administrativa N° SNAT/2022/000013 publicada en Gaceta Oficial N° 42.339 del 17 de marzo de 2022, que entró en vigencia el 28 marzo de 2022, por los pagos recibidos en moneda distinta a la de curso legal o en criptomonedas o en criptoactivos distintos de los emitidos por la República, sin mediación de instituciones financieras de las personas naturales, personas jurídicas y entidades económicas sin personalidad jurídica, percepción que debe practicarse el mismo día en que se verifique el hecho imponible sujeto a este, es decir, el pago.
En impuesto percibido debe ser enterado mediante transmisión quincenal de acuerdo con las especificaciones de Instructivo Técnico del SENIAT para el caso de quienes operen con máquinas fiscales o mediante declaración por el Portal Fiscal y pago en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales quincenalmente, conforme al Calendario de Pago de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado para Contribuyentes Especiales.
A los fines de la aplicación del impuesto, deben efectuarse ajustes a las máquinas fiscales para reflejar la alícuota y el monto del IGTF. Igualmente, en el caso de las facturas bajo formas libres para reflejar la alícuota y el monto del impuesto, permitiéndose en los formatos impresos, hacer los ajustes en forma manual hasta agotar la existencia de la facturación.
Finalmente, el cómo reflejar la alícuota y el monto del IGTF continúa generando diversas interpretaciones, así como la forma de documentar la percepción efectuada. Las opiniones abarcan desde la emisión de recibos, comprobantes de percepción o el uso de notas de débito. Tampoco está clara la situación sobre la facturación a crédito e inclusive, sobre quien debe practicar la percepción entre sujetos pasivos especiales y cuándo, con las graves consecuencias que ello trae para el agente de percepción que no perciba el impuesto, por lo que, como señalamos al inicio, a más de un mes de vigencia de la reforma y de la referida Providencia Administrativa, existen temas que aún no están resueltos y que deberán ser abordados en forma casuística por los contribuyentes y los sujetos pasivos especiales designados agentes de percepción, de la mano de sus asesores tributarios, para lo cual, resultará importante considerar los precedentes administrativos que pueda dictar el SENIAT en la materia.
Referencias Bibilográficas